CJUE. Concluziile Avocatului General. Drepturile Contribuabililor În Colectarea TVA
- Drept fiscal
- Dreptul Uniunii Europene
- Jurisprudenta europeana
- Jurisprudenta nationala
- Legislatie europeana
- Legislatie nationala
9 minute • Ioana Nicolae • 16 septembrie 2017
Dosar având ca obiect o cerere de decizie preliminară – Decizii de impunere care stabilesc taxa pe valoarea adăugată datorată – Drepturile procedurale ale contribuabililor în procedura națională de colectare a taxei pe valoarea adăugată – Domeniul de aplicare al drepturilor fundamentale garantate de Uniune – Dreptul la apărare – Articolul 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Dreptul de a fi ascultat – Accesul la dosar – Dreptul de acces la informațiile și documentele care au stat la baza unei decizii
Părțile
Teodor Ispas,
Anduța Ispas
împotriva
Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Carta drepturilor fundamentale
Articolul 41 din cartă este formulat după cum urmează:
„(1) Orice persoană are dreptul de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și într‑un termen rezonabil din partea instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii.
(2) Acest drept include în principal:
(a) dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere;
(b) dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legate de confidențialitate și de secretul profesional și comercial;
(c) obligația administrației de a‑și motiva deciziile. […]”
Directiva TVA
Potrivit articolului 213 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, „[o]rice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă”.
În conformitate cu articolul 242 alineatul (1), „[f]iecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA de către autoritățile fiscale”.
Articolul 250 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite […]”
Potrivit articolului 273 din Directiva TVA,
„[s]tatele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”
Dreptul românesc
Codul de procedură fiscală
- Articolul 9 din Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 prevede:
„Dreptul de a fi ascultat
(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a‑și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.”
- Articolul 43 din Codul de procedură fiscală stabilește:
„Conținutul și motivarea actului administrativ fiscal
(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.
(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: […]
(j) mențiuni privind audierea contribuabilului.”
- Articolul 107 din Codul de procedură fiscală are următorul cuprins:
„Dreptul contribuabilului de a fi informat
(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.
(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându‑i acestuia posibilitatea de a‑și exprima punctul de vedere potrivit articolului 9 alineatul (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fìscală.”
Situația de fapt
Domnul și doamna Ispas reclamă Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj pentru impunerea plății de TVA, dobânzii și sancțiunii pentru plata cu întârziere a TVA-ului rezultând din vânzarea mai multor apartamente. Potrivit instanței naționale, reclamanții au realizat tranzacții cu caracter permanent, devenind persoane obligate la plata TVA‑ului.
Întrebarea preliminară
În aceste împrejurări, Curtea de Apel Cluj (Romania) a suspendat procedura și a adresat următoarea întrebare preliminară:
„Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie, în sarcina unui particular, fără a i se permite acestuia accesul la toate informațiile și documentele pe care autoritatea publică le‑a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informații și documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică?”
Concluziile avocatului general
Admisibilitatea cererii de decizie preliminară
Deși informațiile faptice nu sunt detaliate, ele conțin elementele esențiale. În mod necesar, caracterul limitat al detaliilor cuprinse în decizia de trimitere limitează nivelul de detaliu și precizie a analizei pe care Curtea o va putea efectua pentru a oferi un răspuns util la întrebarea adresată de instanța de trimitere.
Competența curții
În prezenta cauză, normele naționale în discuție par să fie general aplicabile tuturor procedurilor fiscale naționale. Conținutul concret al întrebării în discuție (măsura în care o persoană poate solicita accesul la dosar/documentație în procedura fiscală națională) este aparent oarecum îndepărtat de orice dispoziție expresă din dreptul Uniunii care ar prevedea în mod expres o asemenea obligație a statelor membre.
-
Aplicabilitatea drepturilor garantate de Uniune
Pentru aplicabilitatea drepturilor fundamentale garantate de Uniune de către autoritățile statelor membre, există o ecuație care leagă noțiunile „aplicabilitatea drepturilor fundamentale garantate de Uniune” și „incidența dreptului Uniunii”.
-
Domeniul de aplicare al dreptului Uniunii
Autoritatea națională aplică reglementări naționale care transpun sau pun în aplicare o măsură sau o obligație din dreptul Uniunii. Deși este probabil ca autoritatea națională să aplice un izvor al dreptului național într‑o anumită cauză, dreptul Uniunii rămâne totuși pe fundal, cu siguranță pentru interpretare (scenariul aplicării indirecte). Acest scenariu este aplicabil în cauza de față.
-
Când și în ce măsură un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii?
Potrivit unei jurisprudențe constante, „TVA‑ul este incontestabil o chestiune reglementată de dreptul [Uniunii]”, chiar dacă normele procedurale naționale aflate în discuție nu au fost stabilite de dreptul Uniunii.
Nu este obligatoriu ca dispozițiile naționale să „reflecte” dispozițiile din dreptul Uniunii pentru a intra sub incidența acestuia din urmă. Totuși, gradul de specificitate trebuie să depășească totuși simpla existență a unei legături cu un obiectiv al Uniunii sau cu un domeniu de competență al acesteia: el trebuie să atingă un anumit nivel de specificitate din punct de vedere normativ.
Curtea a confirmat că „nedepunerea declarației de TVA, precum și lipsa ținerii unei contabilități, care ar permite aplicarea TVA‑ului și verificarea sa de administrația fiscală, precum și lipsa înregistrării facturilor emise și plătite sunt de natură să împiedice perceperea exactă a taxei și, prin urmare, să compromită buna funcționare a sistemului comun de TVA”. Atunci când se confruntă cu asemenea situații, statele membre au în mod specific obligația „să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul său […] [și] sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate”.
Astfel, în contextul unui sistem național de TVA care funcționează adecvat, este rezonabil ca un stat membru să prevadă proceduri administrative pentru colectarea TVA‑ului și orice sancțiuni corespunzătoare care s‑ar impune. De asemenea, este de așteptat ca, în cadrul unor astfel de proceduri, persoanele impozabile să beneficieze de anumite drepturi de bază, inclusiv de dreptul de a fi ascultate sau de dreptul la control jurisdicțional. Felul particular în care statele membre prevăd în mod concret elementele în cauză rămâne la aprecierea lor.
Accesul la dosar în procedurile de colectare a TVA-ului
Curtea propune reformularea întrebării preliminare astfel: „principiul general al respectării dreptului la apărare impune ca, în procedurile administrative naționale prin care se urmărește colectarea TVA‑ului, o persoană să aibă acces la toate informațiile și documentele cuprinse în dosarul administrativ și pe care autoritatea publică le‑a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei sale?”.
Articolul 41 (dreptul de acces la dosar) din cartă constituie o dispoziție care vizează în mod specific administrația directă a Uniunii Europene în scopul stabilirii unui standard de protecție înalt și autonom. Prin urmare, articolul 41 nu este aplicabil în prezenta cauză.
Principiul general aplicabil este respectarea dreptului la apărare. Conținutul său în ceea ce privește aplicarea de către statele membre a dreptului Uniunii poate să difere de garanțiile (speciale și autonome) prevăzute la articolul 41 din cartă, care sunt aplicabile administrației directe a Uniunii.
Accesul la informațiile și documentele care formează temeiul unei decizii naționale
Reclamanții par să urmărească acordarea unui acces automat la întregul dosar administrativ privind procedura de stabilire a obligațiilor fiscale, chiar și în etapa anchetei preliminare, iar accesul respectiv trebuie să le fie acordat din oficiu de către autorități, fără a fi necesară nici măcar solicitarea sa. Un asemenea argument este inadmisibil.
Nu există dreptul de a vedea întregul dosar, ci mai degrabă dreptul de acces la informațiile sau la documentele esențiale care constituie temeiul deciziei administrative.
Concluzie
Având în vedere considerațiile precedente, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Curtea de Apel Cluj după cum urmează:
„Principiul general al respectării dreptului la apărare impune ca, în cadrul unei proceduri naționale de colectare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană să aibă acces, la cerere, la informațiile și documentele care constituie temeiul deciziei administrative care stabilește obligațiile sale privind TVA‑ul.”
