CJUE. Dubla impozitare a lucrătorilor în străinătate
- Drept fiscal
- Dreptul muncii
- Dreptul Uniunii Europene
- Jurisprudenta
- Jurisprudenta europeana
- Jurisprudenta internationala
- Legislatie
- Legislatie europeana
- Legislatie internationala
- Opinii juridice
15 minute • Ioana Nicolae • 28 iulie 2017
Numărul cauzei
C-20/16
Părțile
Wolfram Bechtel și Marie-Laure Bechtel împotriva Finanzamt Offenburg
Cuvinte-cheie
Trimitere preliminară – Libera circulație a lucrătorilor – Venituri obținute în alt stat membru decât statul membru de reședință – Metodă de exonerare cu rezervă de progresivitate în statul membru de reședință – Contribuții la asigurările de pensii și la asigurările de sănătate reținute din veniturile obținute în alt stat membru decât statul membru de reședință – Deducerea acestor contribuții – Condiție privind lipsa unei legături directe cu veniturile scutite
Cadrul juridic UE
Articolul 18 (ex-articolul 12 TCE):
„În domeniul de aplicare a tratatelor și fără a aduce atingere dispozițiilor speciale pe care le prevede, se interzice orice discriminare exercitată pe motiv de cetățenie sau naționalitate. Parlamentul European și Consiliul, hotărând în conformitate cu procedura legislativă ordinară, pot adopta orice norme în vederea interzicerii acestor discriminări.”
Articolul 45 TFUE:
„1. Libertatea de mișcare a lucrătorilor va fi asigurată în Uniune.
2. Această libertate va implica dispariția discriminării bazate pe naționalitate între lucrătorii țărilor membre în ceea ce privește serviciul, remunerația și alte condiții de muncă.
3. Această libertate va include drepturi, limitate doar de politici publice, siguranța și sănătatea publicului:
(a) de a accepta oferte reale de lucru;
(b) de a se mișca pe teritoriul statelor-membre în acest scop;
(c) de a locui într-un stat-membru în scop de serviciu, în acord cu regulile ce guvernează angajarea cetățenilor acelui stat, așa cum apar în lege;
(d) de a rămâne pe teritoriul unui stat-membru după ce a fost angajat în acel stat, în funcție de condițiile impuse de regulile impuse de Comisie.
4. Prevederile acestui articol nu se aplică serviciului în domeniul public.”
Cadrul juridic național (german)
În conformitate cu articolul 1 din Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit) din anul 2002 (denumită în continuare „EStG 2002”), persoanele fizice cu domiciliul sau cu reședința obișnuită pe teritoriul național sunt integral supuse la plata impozitului pe venit.
Articolul 2 din legea menționată prevede:
„(1) Sunt supuse impozitului pe venit: […] veniturile («Einkünfte») obținute din activitatea salariată […]
(4) Suma totală a veniturilor, după deducerea cheltuielilor excepționale și a obligațiilor extraordinare, constituie venitul («Einkommen»).
(5) Venitul («Einkommen»), după aplicarea deducerilor fiscale forfetare și a altor deduceri necesare, constituie venitul impozabil («versteuernde Einkommen»); acesta constituie baza de calcul al impozitului pe venit, potrivit baremului. […]”
Articolul 9 din EStG 2002, intitulat „Cheltuieli profesionale”, prevede:
„(1) Cheltuielile profesionale sunt cheltuielile efectuate pentru achiziționarea, protejarea și conservarea veniturilor. Ele se deduc din categoria de venituri în cadrul căreia au fost generate. Constituie de asemenea cheltuieli profesionale: contribuțiile la ordinele profesionale și la alte asociații profesionale care nu au ca obiectiv exploatarea de spații comerciale. […]”
Articolul 10 din EStG 2002, intitulat „Cheltuieli excepționale”, prevede la alineatul 1 enumeră costurile care constituie cheltuieli excepționale și are următorul cuprins:
„a) contribuțiile la sistemele legale de asigurări de pensii sau la casele de pensii agricole, precum și la sistemele de pensii profesionale care furnizează prestații similare sistemelor legale de asigurări de pensii;
b) contribuțiile persoanei impozabile pentru constituirea unui sistem de pensii prin capitalizare, atunci când contractul prevede numai plata, începând de la vârsta de 60 de ani, pensiei de invaliditate, pensiei de incapacitate parțială sau pensiei de urmaș; […]
La contribuțiile prevăzute la literele a) și b) trebuie să se adauge cota‑parte a angajatorului scutită de impozit […] potrivit sistemului legal de asigurări de pensii și o contribuție a angajatorului scutită de impozit, care este asimilată acesteia.
a) contribuțiile la asigurările de șomaj, la asigurările pentru incapacitate de muncă care nu intră sub incidența punctului 2 prima teză litera b), la asigurările de sănătate, de tratament, de accidente și de răspundere civilă, precum și la asigurările împotriva riscurilor care nu prevăd plăți decât în caz de deces; […]”
Articolul 10 alineatul 2 din EStG 2002 prevede:
„Condiția pentru deducerea sumelor prevăzute la alineatul 1 punctele 2 și 3 (cheltuieli cu asigurările) este ca acestea să nu aibă o legătură economică directă cu veniturile scutite, […]”
Articolul 10 alineatul 3 din EStG 2002 prevede că cheltuielile cu asigurările menționate la articolul 10 alineatul 1 punctul 2 teza a doua din această lege sunt luate în considerare în limita unui plafon de 20 000 de euro, acest plafon fiind înmulțit cu doi în cazul impozitării comune a soților.
Convenția franco‑germană
Convenția din 21 iulie 1959 dintre Republica Franceză și Republica Federală Germania privind evitarea dublei impuneri și instituirea unor norme de asistență administrativă și juridică reciprocă (denumită în continuare „convenția franco‑germană”), prevede la articolul 14 alineatul 1:
„Retribuțiile, salariile și alte remunerații similare, precum și pensiile pentru limită de vârstă plătite de unul dintre statele contractante, de un land sau de o persoană juridică de drept public din statul sau din landul respectiv unor persoane fizice care au reședința în celălalt stat pentru serviciile prestate în cadrul administrației sau al forțelor armate în prezent sau în trecut sunt impozitate numai în primul stat. […]”
Articolul 20 alineatul 1 din convenția franco‑germană prevede:
„În cazul persoanelor stabilite în Republica Federală, dubla impozitare se evită astfel:
a) din baza de impozitare germană se elimină, sub rezerva literelor b) și c), veniturile provenite din Franța și elementele patrimoniale situate în Franța, care, în temeiul prezentei convenții, sunt impozabile în Franța. Prezenta dispoziție nu limitează dreptul Republicii Federale de a lua în considerare, la stabilirea cotei de impunere, veniturile și elementele patrimoniale excluse în acest mod. […]”
Situația de fapt
Reclamanții, dl. și dna. Bechtel, sunt căsătoriți și în timpul domicilerii în Germania, ei plăteau impozitul pe venit, amândoi ca funcționari publici. Fiind cetățean francez, potrivit fișei de salariu, din remunerația brută a dnei. Bechtel au fost deduse: impozitul reținut la sursă, contribuția pentru pensia civilă, contribuția pentru pensia civilă aplicată asupra indemnizației lunare pentru cunoștințe de specialitate, contribuția la Mutuelle des Agents des Impôts, contribuțiile la asigurarea complementară pentru pensie de invaliditate și pentru pensiile de urmași ai funcționarilor din administrația finanțelor publice, contribuția la casa de asigurări de sănătate și contribuția la asigurarea complementară de pensii din sectorul public.
Curtea Federală Fiscală a Germaniei consideră anumite contribuții reținute din salariul dnei. Bechtel drept greșite conform convenției franco-germane. Astfel, veniturile obținute din activitățile din Franța trebuie să fie excluse din calculul impozitului pe venit german și supuse unei cote de impozitare speciale. De asemenea, cheltuielile cu asigurările nu intră la „cheltuieli profesionale” conform convenției, iar contribuțiile la Mutuelle des Agents des Impôts, la asigurarea complementară pentru pensie de invaliditate și pentru pensiile de urmași ai funcționarilor din administrația finanțelor publice, la asigurarea complementară de pensii din sectorul funcției publice și contribuția lucrătorului la asigurarea de sănătate fără plafon intră la „cheltuieli excepționale”. Or, întrucât remunerația dnei. Bechtel din litigiul principal a fost scutită de impozit în Germania, ar fi dovedită o legătură economică directă și nu ar fi posibilă deducerea cheltuielilor cu asigurările drept cheltuieli excepționale.
Instanța de trimitere are îndoieli cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a interzicerii deducerii cheltuielilor cu asigurările drept cheltuieli excepționale. Refuzul de a‑i acorda contribuabilului rezident dreptul de a deduce contribuțiile la asigurările sociale plătite în alt stat membru din baza de impozitare în Germania sau dreptul de a scădea din impozitul datorat în Germania contribuțiile la asigurările sociale plătite în alt stat membru, ar putea descuraja contribuabilul să își exercite dreptul la libera circulație a lucrătorilor și ar putea constitui o restricționare nejustificată a acestei libertăți fundamentale.
Întrebarea preliminară adresată
„1) Articolul 39 CE (în prezent articolul 45 TFUE) se opune unei dispoziții din dreptul german potrivit căreia contribuțiile la sistemele franceze de asigurări de pensii și de sănătate plătite de un lucrător care locuiește în Germania, dar care lucrează în administrația statului francez nu se scad din baza de calcul al impozitului pe venit – spre deosebire de contribuțiile similare plătite la sistemul german de asigurări sociale de un lucrător care își desfășoară activitatea în Germania – dacă, în temeiul Convenției dintre Republica Federală Germania și Republica Franceză privind evitarea dublei impuneri, salariul acestei persoane nu poate fi impozitat în Germania și conduce numai la majorarea cotei de impozitare aplicabile altor venituri?
2) Răspunsul la prima întrebare va fi afirmativ și atunci când, fie concret, fie în mod forfetar, în cadrul impozitării salariului de către statul francez, contribuțiile la sistemele de asigurări în discuție
a) au fost deduse fiscal sau
b) ar fi putut fi cu siguranță deduse fiscal, însă, în lipsa unei cereri în acest sens, ele nu au fost luate în calcul?”
Reținerile Curții
Articolul 18 TFUE care interzice orice discriminare pe bază de cetățenie sau naționalitate, nu poate fi aplicat autonom decât în situațiile prevăzute de dreptul UE (cazul Oteiza Olazabal). In situația lucrătorilor, articolul 45 este cel care reglementează principiul împotriva discriminării.
Deși dna. Bechtel este angajată într-un stat membru, dar are reședința în altul, ea intră sub incidența noțiunii de „lucrător” a articolului 45, chiar dacă prestează servicii în domeniul public (cazul Alevizos). Derogările admise de această dispoziție nu pot, având în vedere caracterul fundamental în sistemul tratatului al principiului liberei circulații a lucrătorilor în interiorul Uniunii, să aibă o aplicare care să depășească scopul pentru care a fost inserată această clauză de exceptare (cazul Sotgiu), adică de a permite statelor membre de a restrânge admiterea lucrătorilor străini pe anumite posturi din administrația publică.
Astfel, articolul 45 exclude orice măsuri ce ar putea defavoriza persoanele care profesează într-un stat membru diferit de cel în care au reședința. Dl. și dna. Bechtel supuși unei impozitări comune pe venit în Germania. Salariul obținut de dna. Bechtel pentru locul de muncă din Franța nu a fost impozitat în Germania, dar a fost luat în considerare pentru stabilirea cotei de impunere special aplicabile venitului impozabil. Mai mult, contribuțiile la asigurările de pensii și la cele de sănătate au fost reținute în Franța, nu în Germania.
Posibilitatea de a opera o deducere a contribuțiilor la asigurările de pensii și la asigurările de sănătate complementare drept cheltuieli excepționale cu ocazia calculării venitului impozabil al contribuabilului constituie un avantaj fiscal, întrucât permite diminuarea venitului impozabil respectiv, precum și a cotei aplicabile acestui venit.
Refuzul de a deduce contribuțiile la asigurările de pensii și la asigurările de sănătate complementare reținute în Franța, cum sunt cele în discuție în litigiul principal, determină, pe de o parte, creșterea venitului impozabil al contribuabililor precum reclamanții din litigiul principal și, pe de altă parte, calcularea cotei de impunere speciale, în temeiul acestui venit impozabil majorat, fără ca această cotă să fie corectată prin luarea în considerare a acestor contribuții în alt mod, ceea ce nu s‑ar fi întâmplat dacă reclamanta din litigiul principal și‑ar fi obținut salariul în Germania, și nu în Franța.
Un astfel de tratament dezavantajos îi poate descuraja pe lucrătorii rezidenți să caute, să accepte sau să continue să ocupe un loc de muncă în alt stat membru decât cel de reședință.
O astfel de restricție nu poate fi admisă decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general (cazul Timac Agro Deutschland).
Guvernul german susține că o situație pur națională, în care salariul unui contribuabil este supus competenței de impozitare germane, nu este comparabilă în mod obiectiv cu o situație transfrontalieră, precum cea în discuție. Mai ales ca jurisprudenta constanta arata ca statul membru de reședință are obligația de a acorda contribuabilului toate avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială (cazul Schumacker, cazul Zurstrassen și altele). Statul membru al locului de munca poate interveni doar atunci când contribuabilul obține toate sau aproape toate resursele sale impozabile dintr‑o activitate exercitată în acesta si nu obtine un venit semnificativ in statul membru de resedinta.
Astfel, în ceea ce privește avantajele rezultate din luarea în considerare a situației sale personale sau familiale, un contribuabil rezident care obține venituri în alt stat membru nu se compară cu un contribuabil rezident care obține venituri în statul membru de reședință. Reclamanta din litigiul principal se găsește, așadar, într‑o situație comparabilă cu cea a unui contribuabil rezident care își obține veniturile în statul membru de reședință.
În consecință, restricția nu poate fi justificată decât de motive imperative de interes general. În plus, într‑o asemenea ipoteză, trebuie ca restricția să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia. (cazul Timac Agro Deutschland)
Pe de o parte, guvernul german arată că dreptul de impunere a veniturilor plătite de statul francez este atribuit Republicii Franceze și că repartizarea competenței de impozitare astfel convenită ar fi compromisă dacă Germania ar fi constrânsă să țină seama în întregime de contribuțiile la asigurările sociale ale reclamantei ca fiind cheltuieli excepționale, fără a se întemeia pe ansamblul venitului la nivel mondial. Pe de alta parte, deși veniturile scutite plătite în Franța nu sunt luate în considerare la calcularea bazei de impozitare, dna. Bechtel și‑ar putea totuși deduce cheltuielile cu asigurările în cadrul impozitării comune cu soțul său. În speță, dacă reclamantei din litigiul principal nu i s‑ar acorda avantajul teoretic de a‑și deduce aceste contribuții la asigurări, ea ar obține avantajul că veniturile sale franceze nu sunt impozitate în Germania.
Menținerea repartizării competențelor de impozitare între statele membre poate constitui un motiv imperativ de interes general care permite să se justifice o restricție în calea exercitării unei libertăți de circulație în cadrul Uniunii (Cazul Becker si Becker). În ceea ce privește exercitarea competenței de impozitare astfel repartizate în cadrul convențiilor bilaterale de prevenire a dublei impuneri, statele membre au obligația de a respecta normele Uniunii (Cazul de Groot).
În urma conventiei franco-germane, Germania a renunțat la dreptul de impunere a salariilor, cum sunt cele obținute de reclamanta din litigiul principal, fără a fi scutită prin convenție de obligația sa de a‑și asuma integralitatea luării în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor care au reședința pe teritoriul său și care își exercită activitatea economică în Franța.
Prin urmare, refuzul de a‑i acorda contribuabilului rezident avantajele rezultate din luarea în considerare a situației sale personale și familiale sub forma unor deduceri ale contribuțiilor la asigurările de pensii și la asigurările de sănătate complementare, cum sunt cele în discuție, în calitate de cheltuieli excepționale nu poate fi justificat nici prin motive legate de repartizarea echilibrată a competenței de impozitare, nici prin menținerea coerenței fiscale.
Decizia Curții
Articolul 45 TFUE trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru cum este cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia un contribuabil care are reședința în acest stat membru, dar lucrează în administrația publică a unui alt stat membru nu poate deduce din baza de calcul al impozitului pe venit în statul membru de reședință contribuțiile la asigurările de pensii și la asigurările de sănătate reținute din salariul său în statul membru al locului de muncă, spre deosebire de contribuțiile comparabile plătite la sistemul de asigurări sociale al statului membru de reședință, în cazul în care, în temeiul convenției privind evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state membre, salariul nu trebuie să fie impozitat în statul membru de reședință al lucrătorului și conduce numai la majorarea cotei de impozitare aplicabile celorlalte venituri.
Articole legislație națională incidente în speță
Publicată in Monitorul Oficial, nr. 381 din 22 mai 2017
Articolele 68, 180-182 din Codul Fiscal din 8 Septembrie 2015
Publicat in Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015
Impact asupra legislației naționale
Această decizie consolidează caracterul imperativ al respectării libertății de circulație a lucrătorilor în interiorul Uniunii Europene. Dubla impozitare pe venit și numeroasele contribuții către două state membre simultan sunt percepute ca fiind un impediment al libertății de circulație a lucrătorilor deoarece i-ar descuraja pe aceștia să caute loc de muncă în alt stat membru sau să rămână în respectivul post.
În acest sens, legislatorii români ar trebui să ia în considerare prezenta decizie și să revizuiască anumite articole din Codul Fiscal care prevăd plata mai multor contribuții și taxe de către persoanele care lucrează în străinătate, dar au domiciliul fiscal în România.
