CJUE. Combaterea fraudei și a evaziunii fiscale
10 minute • Andreea Dogaroiu • 29 octombrie 2017
| 1. | Numărul cauzei |
| C-101/16 | |
| 2. | Părțile |
| SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița‑Năsăud |
|
| 3. | Cuvinte-cheie |
| „Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Drept de deducere – Condiții de exercitare – Articolul 273 – Măsuri naționale – Combaterea fraudei și a evaziunii fiscale – Factură emisă de un contribuabil declarat «inactiv» de administrația fiscală – Risc de fraudă – Refuzarea dreptului de deducere – Proporționalitate – Refuzul de a lua în considerare dovezi privind absența unei fraude sau a unei pierderi fiscale – Limitarea în timp a efectelor hotărârii care urmează a fi pronunțată – Lipsă | |
| 4. | Cadrul juridic UE |
| Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, prevede că: „La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.” De asemenea, „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă” Conform articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de mărfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6;” Potrivit articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112: „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.” Potrivit articolului 23 din acest regulament, o administrație fiscală poate presupune în special că o persoană și‑a încetat activitatea economică atunci când, în ciuda solicitării în acest sens, persoana respectivă nu a transmis declarațiile de TVA și declarațiile recapitulative pentru un an după expirarea termenului de depunere a primei declarații nedepuse sau în cazul în care persoanele au declarat date false pentru a obține identificarea în scopuri de TVA sau nu au comunicat modificări ale datelor lor. |
|
| 5. | Cadrul juridic național |
| Articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede: „Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, declarați inactivi conform articolului 78 din [Ordonanța nr. 92/2003], care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor și taxelor prevăzute de prezenta lege, dar în perioada respectivă nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a [TVA] aferente achizițiilor efectuate.” Articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal prevede: „Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform articolului 78 din [Ordonanța nr. 92/2003], nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a [TVA] aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006” Articolul 21 alineatul (4) litera (r) din Codul fiscal are următorul cuprins: „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […] (r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.” |
|
| 6. | Situația de fapt |
| Printr‑o decizie din 11 mai 2012, autoritățile fiscale au constatat că Rom Packaging, cu sediul în București (România), prestase servicii în favoarea Paper Consult, cu sediul în Bistrița‑Năsăud (România), în valoare de 190 340 de lei românești (RON) (aproximativ 44 560 de euro) fără TVA, pe baza unui contract de prestări servicii încheiat la 3 ianuarie 2011. Întrucât Rom Packaging a fost declarată inactivă de la 7 octombrie 2010 și radiată din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA începând de la 1 noiembrie 2010 pentru nedepunerea declarațiilor fiscale impuse de lege și ținând seama de articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, autoritățile fiscale au concluzionat că Paper Consult nu avea dreptul să deducă suma de 45 680 RON (aproximativ 10 694 de euro), și anume cuantumul plătit cu titlu de TVA pentru serviciile furnizate de Rom Packaging. Contestația formulată de Paper Consult împotriva actului autorității de control fiscal a fost respinsă ca fiind neîntemeiată, iar acțiunea în contencios fiscal formulată de Paper Consult împotriva acestei decizii a fost, la rândul ei, respinsă prin sentința civilă din 8 iulie 2015. Paper Consult a formulat apel împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Cluj (România). Aceasta nu a contestat elementele de fapt reținute de autoritățile fiscale și de Tribunalul Bistrița‑Năsăud. În schimb, ea a arătat că Ordinul președintelui ANAF din 21 septembrie 2010, prin care Rom Packaging fusese declarată inactivă, nu îi fusese comunicat, ci fusese doar publicat la sediul ANAF și pe pagina de internet a acesteia. Paper Consult a susținut că, în aceste împrejurări, ordinul respectiv nu îi era opozabil și nu putea fi considerat ca reprezentând temeiul refuzului dreptului său de deducere a TVA‑ului, o asemenea măsură fiind contrară dreptului Uniunii. Paper Consult susține că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului, este suficient să fie îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 178 din Directiva 2006/112. Instanța de trimitere arată însă că, potrivit jurisprudenței Curții, combaterea evaziunii fiscale, a fraudei și a abuzurilor fiscale reprezintă un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112, cu condiția ca măsurile adoptate în acest scop să fie proporționale. Potrivit acestei instanțe, nu ar fi o sarcină excesivă pentru contribuabili să efectueze o verificare minimă, prin căutare pe site‑ul internet al ANAF, a persoanelor cu care intenționează să încheie contracte, pentru a verifica dacă acestea sunt sau nu sunt declarate „contribuabili inactivi”. Totuși, instanța menționată constată că nu există o jurisprudență a Curții referitoare la o asemenea situație. |
|
| 7. | Întrebarea preliminară adresată |
| „1) Se opune Directiva 2006/112 unei reglementări naționale în conformitate cu care este refuzat dreptul de deducere a [TVA‑ului] unei persoane impozabile pe motiv că persoana din amonte, care a emis factura în care sunt individualizate cheltuiala și [TVA‑ul], a fost declarată inactivă de către administrația financiară? 2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este negativ, se opune Directiva 2006/112 unei reglementări naționale în conformitate cu care este suficientă afișarea listei cu contribuabilii declarați inactivi la sediul [ANAF] și publicarea acesteia pe pagina de internet a [ANAF], la secțiunea Informații publice – Informații privind agenții economici, pentru a putea refuza dreptul de deducere a [TVA‑ului], în condițiile primei întrebări?” |
|
| 8. | Reținerile Curții |
| În speță, instanța de trimitere a arătat în decizia sa că, pe lângă un motiv întemeiat pe inopozabilitatea deciziei președintelui ANAF, Paper Consult a prezentat de asemenea un motiv întemeiat pe respectarea condițiilor pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului. Astfel, instanța de trimitere a considerat că era necesar să i se solicite Curții interpretarea Directivei 2006/112. În consecință, nu rezultă în mod evident că interpretarea dreptului Uniunii solicitată de instanța de trimitere nu ar avea nicio legătură cu obiectul litigiului principal sau că aceasta ar fi ipotetică. Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA‑ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA‑ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA. Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA‑ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă. Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA‑ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă. În ceea ce privește îndoielile evidențiate de guvernul român referitoare la interpretarea dreptului Uniunii, trebuie amintit că refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului opus unor persoane impozabile constituie o excepție de la un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului a cărei legalitate, potrivit unei jurisprudențe constante, nu este admisă decât în împrejurări excepționale. Întrucât criteriul referitor la buna‑credință a mediilor interesate nu este îndeplinit în ceea ce privește autoritățile române, nu este necesar să se verifice dacă este îndeplinit cel referitor la gravitatea repercusiunilor economice. |
|
| 9. | Decizia Curții |
| Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i‑a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. |
|
| 10. | Link |
| Link |
