CJUE. Scutire TVA. Achizitionarea de bilete de cinema.
12 minute • Cristina Dutescu • 18 februarie 2017
Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a II-a) din 26 mai 2016 în cauza C 607/14
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Scurt istoric referitor la litigiul principal și întrebarea preliminară
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Bookit Ltd, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administrația fiscală și vamală din Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, denumită în continuare „administrația fiscală”), în legătură cu refuzul de scutire TVA a anumitor prestări de servicii efectuate de Bookit.
Bookit este o societate deținută în proporție de 100 % de Odeon Cinemas Holding Limited care deține și exploatează un lanț de cinematografe în Regatul Unit. Activitatea comercială declarată a Bookit constă în procesarea plăților efectuate cu carduri de debit și cu carduri de credit pentru clienții grupului deținut de Odeon. Ea gestionează de asemenea un call center în numele Odeon. Veniturile Bookit provin exclusiv din operațiunile legate de grupul deținut de Odeon și de la clienții acestor cinematografe.
Vânzările la case sunt realizate de angajații Odeon. Pentru aceste vânzări, ca și pentru cele realizate la automatele cinematografelor, Bookit furnizează Odeon servicii de procesare a plăților cu cardul, însă niciun comision nu se facturează Odeon sau clienților pentru aceste servicii. Vânzările prin telefon și pe internet sunt efectuate de Bookit, care acționează în calitate de agent al Odeon. Pentru aceste vânzări, cumpărarea biletelor cu cardul de debit sau cu cardul de credit determină plata de către client a prețului biletului, precum și a comisionului aferent serviciului de procesare a plății cu cardul. În perioadele în cauză, acesta a variat între 0,65 și 0,75 lire sterline (GBP) (aproximativ 0,82 și 0,95 euro) pe operațiune.
Instanța de trimitere arată că, în toată perioada în cauză, plățile cu cardul de debit și cu cardul de credit percepute de Bookit de la clienții care cumpărau bilete pentru cinematografele Odeon au fost procesate de banca sa acceptantă, în temeiul unui contract de prestări de servicii. Acest contract prevedea că banca acceptantă creditează contul Bookit cu totalul cuantumului operațiunilor pentru care îi erau prezentate datele aferente operațiunilor cu cardul în cauză. Acesta prevedea de asemenea că Bookit sau, dacă era cazul, Odeon era obligată, pe de o parte, să obțină, de la banca sa acceptantă, un cod de autorizare – eliberat de banca titularului cardului, numită „banca emitentă”, și care confirma, în esență, validitatea cardului și disponibilitatea fondurilor – înaintea efectuării oricărei vânzări și, pe de altă parte, să se asigure că acest cod era inclus într‑un fișier, numit „fișier de plăți”, care prelua datele operațiunilor cu cardul și care trebuia să fie retransmis acestei bănci acceptante la sfârșitul zilei în vederea încheierii plăților.
Odeon și Bookit au încheiat de asemenea un contract de prestări de servicii distinct cu DataCash Limited, în temeiul căruia DataCash furniza „servicii de plată standard cu cardul bancar”. Aceste servicii cuprindeau obținerea codurilor de autorizare în numele și pe seama Bookit, prin depunerea cererilor de autorizare necesare la banca acceptantă și primirea răspunsurilor corespunzătoare, precum și stocarea autorizațiilor într‑un fișier grupat, care permitea să se afle dacă vânzările au fost efectuate de Odeon în cinematografe sau de Bookit la distanță, în vederea procesării de către banca acceptantă.
Ulterior, în cadrul procesului de la sfârșitul zilei efectuat de fiecare cinematograf, Bookit transmite DataCash informațiile de plată pe care le‑a colectat, sub forma unor fișiere de plăți care cuprind, pentru fiecare operațiune, datele referitoare la plata cu cardul, inclusiv codul de autorizare al băncii emitente, apoi DataCash trimite băncii acceptante un fișier grupat care preia toate operațiunile încheiate în cursul zilei, în vederea transmiterii lor diferitor bănci emitente, ceea ce declanșează plata de către băncile emitente către banca acceptantă. Aceasta din urmă creditează atunci contul bancar al Bookit cu fondurile în cauză. În sfârșit, Bookit virează către Odeon încasările provenind din vânzarea biletelor și păstrează comisioanele aferente serviciului de procesare a plății cu cardul.
Printr‑o decizie din 24 decembrie 2009, administrația fiscală a concluzionat că prestațiile efectuate de Bookit în schimbul unor plăți descrise clienților care cumpărau bilete de cinema Odeon drept comisioane aferente serviciului de procesare a plății cu cardul nu constituie prestări de servicii scutite în temeiul grupei 5 din anexa 9 la Legea din 1994. Bookit a formulat o acțiune la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Secția fiscală), Regatul Unit] împotriva acestei decizii.
Instanța de trimitere arată că rolul Bookit cuprinde astfel, pe de o parte, o prestație ca agent al Odeon de vânzare a biletelor și, pe de altă parte, furnizarea către cumpărătorii acestor bilete de servicii de procesare a plății cu cardul constând în obținerea informațiilor privind cardul de la client, în transmiterea acestor informații băncii acceptante, în obținerea codului de autorizare de la aceasta din urmă și în retransmiterea informațiilor referitoare la card, inclusiv codul de autorizare, băncii acceptante în cadrul procesului de plată.
Instanța de trimitere precizează că, în primul rând, fără fișierele de plăți, banca acceptantă nu ar fi în măsură să știe dacă operațiunile au fost încheiate. În al doilea rând, Bookit nu ar putea procesa plățile cu cardul fără serviciile unei bănci acceptante întrucât nu poate furniza datele referitoare la carduri direct băncilor emitente în vederea obținerii codurilor de autorizare. În al treilea rând, Bookit are de asemenea nevoie de serviciile DataCash pentru ca datele referitoare la carduri să fie puse sub o formă recunoscută de sistemul de plată. Instanța menționată arată că pentru aceasta este însă cert că intervenția DataCash nu are un impact asupra naturii serviciului furnizat de Bookit. În al patrulea rând, ea atrage atenția că relațiile dintre Odeon, Bookit și clienții lor sunt descrise pe situl internet al Odeon și este de părere că, pe întreaga perioadă în cauză, acești clienți știau că încheie un contract distinct cu Bookit pentru prestarea serviciului de procesare a plății cu cardul, în schimbul plății unui comision.
Administrația fiscală, în schimb, arată că Bookit nu operează în niciun moment transferul de fonduri pentru clienții Odeon în sensul jurisprudenței Curții, acest transfer fiind efectuat de banca acceptantă împreună cu băncile emitente. Prin urmare, serviciile efectuate de Bookit ar fi supuse cotei de TVA standard.
În aceste condiții, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Secția fiscală)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA supune la plata TVA‑ului „prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
Articolul 135 alineatul (1) literele (b)-(g) din această directivă prevede, în termeni în esență identici, scutirile care erau prevăzute anterior la articolul 13 secțiunea B litera (d), respectiv la punctele 1-6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.
Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…] (d) operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor […]”
Dreptul Regatului Unit
Articolul 31 din Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „Legea din 1994”) prevede la alineatul (1) că „[l]ivrările de bunuri sau prestările de servicii sunt scutite dacă corespund descrierii care figurează în prezent la anexa 9”.
Anexa 9 amintită menționează mai multe grupe de bunuri și de servicii care beneficiază de o scutire de TVA. Grupa 5 din aceasta vizează finanțele și prevede scutirea următoarelor servicii:
„[…]
- Viramentul, transferul sau primirea de bani, a oricărui titlu care reprezintă bani sau a oricărui bilet sau ordin care are drept scop plata în bani, precum și orice operațiune referitoare la bani sau la efecte similare.
[…]
Furnizarea de servicii de către intermediari în legătură cu orice operațiune vizată la punctul 1, 2, 3, 4 sau 6 (indiferent dacă asemenea operațiuni sunt încheiate în final) de către o persoană care acționează în calitate de intermediar.
[…]”
Cu privire la întrebarile preliminare
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că articolul 135 alineatul (1) literele (b)-(g) din Directiva TVA preia, fără modificări de substanță, scutirile care erau prevăzute anterior la articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă 77/388, respectiv la punctele 1-6 ale acestuia. Prin urmare, jurisprudența referitoare la aceste din urmă dispoziții rămâne pertinentă pentru interpretarea dispozițiilor echivalente ale Directivei TVA.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (a se vedea Hotărârea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punctul 19 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 33 și jurisprudența citată).
Trebuie amintit că articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA prevede că statele membre procedeaza la scutire TVA „operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor”.
Curtea a statuat deja că viramentul este o operațiune care constă în executarea unui ordin de transfer al unei sume de bani dintr‑un cont bancar în alt cont bancar. Viramentul se caracterizează în special prin faptul că determină modificarea situației juridice și financiare care există, pe de o parte, între ordonator și beneficiar și, pe de altă parte, între aceștia și băncile lor, precum și, dacă este cazul, între bănci. În plus, operațiunea care determină modificarea este simplul transfer de fonduri între conturi, independent de motivul acestuia. Astfel, întrucât viramentul este doar un mijloc de a transfera fonduri, aspectele funcționale sunt decisive pentru a determina dacă o operațiune constituie un virament în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punctul 53, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, punctul 25).
În plus, textul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA nu exclude, în principiu, ca o operațiune de virament să fie defalcată în mai multe servicii distincte, care constituie în acest caz „operațiuni privind” viramentele în sensul acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punctul 64). Deși nu se poate exclude ca scutirea în discuție să se poată extinde la servicii care nu reprezintă în mod intrinsec viramente, această scutire nu poate totuși privi decât operațiuni care formează un ansamblu distinct, apreciat în mod global, și care au drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unor asemenea viramente (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punctele 66-68).
Pentru a fi calificate drept operațiuni privind viramentele în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, serviciile în discuție trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unui virament și, prin urmare, care are ca efect un transfer de fonduri și determină modificări juridice și financiare. În această privință, este necesar să se distingă serviciul scutit în sensul Directivei TVA de furnizarea unei simple prestații materiale sau tehnice. În acest scop, este pertinent să se examineze în special întinderea răspunderii prestatorului de servicii, mai ales problema dacă această răspundere se limitează la aspectele tehnice sau dacă se extinde la funcțiile specifice și esențiale ale operațiunilor
Prestatorul unui serviciu de procesare a plății cu cardul, precum cel în discuție în litigiul principal, nu participă în mod specific și esențial la modificările juridice și financiare care materializează un transfer al proprietății fondurilor în cauză și care permit, potrivit jurisprudenței Curții, caracterizarea unei operațiuni privind plățile sau viramentele scutite în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, ci se limitează să pună în aplicare mijloace tehnice și administrative care îi permit să colecteze informații și să le comunice băncii sale acceptante, precum și să îi fie comunicate, pe aceeași cale, informații care îi permit să realizeze o vânzare și să primească fondurile corespunzătoare.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că scutirea TVA care este prevăzută în cuprinsul acestuia pentru operațiunile privind plățile și viramentele nu se aplică unui serviciu numit „de procesare a plății cu cardul de debit sau cu cardul de credit”, precum cel în discuție în litigiul principal, efectuat de o persoană impozabilă, prestator al acestui serviciu, atunci când o persoană cumpără prin intermediul acestui prestator un bilet de cinema pe care respectivul prestator îl vinde în numele și pe seama unei alte entități, indiferent dacă acea persoană plătește cu cardul de debit sau cu cardul de credit.
